Der Praktische Leitfaden „Formulating and Expressing Internal Audit Opinions” (Formulierung und Äußerung von Prüfungsurteilen) gehört zu den dringend empfohlenen Richtlinien der internationalen Berufsgrundlagen (International Professional Practices Framework – IPPF) für die Interne Revision und enthält eine ausführliche Anleitung für die Durchführung von internen Revisionstätigkeiten sowie detaillierte Prozesse, Verfahren, Werkzeuge, Techniken, Programme, schrittweise Anleitungen und Ergebnisbeispiele.

Der Praktische Leitfaden bietet eine Orientierungshilfe für Interne Revisoren, die Prüfungsergebnisse zur Führung und Überwachung sowie zum Risikomanagement und zum Internen Kontrollsystem (IKS) abgeben wollen.

Bei der Entwicklung von Prüfungsplänen sind einige Faktoren durch die Interne Revision zu beachten:

• Unterschiede zwischen Einschätzungen auf Makro-Ebene und Mikro-Ebene (übergreifende Einschätzungen und Einschätzungen von Einzelfällen)
• Zweck und Nutzen von besonderen Anfragen, für die eine Eischätzung abgegeben wird
• Art und Umfang der benötigten Prüfungsnachweise, um die Einschätzung zu untermauern sowie der benötigte Prüfungszeitraum
• Diskussionen und Festlegung von Kriterien, anhand derer die Einschätzung abgegeben wird
• Sorgfältige Planung und Entwicklung eines Prüfungsplans und eines Prüfungsansatzes zur ausreichenden Beschaffung von relevanten Nachweisen zur Untermauerung des Prüfungsergebnis
• Beachtung aller verwandten und geplanten Projekte, so dass genügend Zeit für eine abschließende Beurteilung bleibt
• Vorhandensein von angemessenem Personal und ausreichenden Fähigkeiten, um die benötigten Arbeiten durchführen zu können und die Einschätzung ausreichend untermauern zu können
• Diskussionen mit dem Management und Kommunikation des Prüfungsplans

Die Interne Revision kann eine Einschätzung zur Angemessenheit von Richtlinien, Verfahren und Prozessen der Organisation, welche die Führung und Überwachung sowie das Risikomanagement und das IKS unterstützen, abgeben. Diese Einschätzung sollte schriftlich und mit hinreichender Prüfungssicherheit vorgenommen werden, womit der Interne Revisor eine klare Position bezieht. Zudem kann bei der Abgabe einer Einschätzung eine Notenskala (z.B. von „eins“ bis „vier“) oder eine Farbkennzeichnung (z.B. grün/gelb/rot) sowie eine Darstellung der Veränderung zur vorangegangenen Prüfung genutzt werden. Der Wortlaut sollte klar und für den Leser angemessen formuliert sein. Das Bewertungssystem sollte nicht zu häufig verändert werden, um die Vergleichbarkeit zwischen verschiedenen Berichten nicht zu gefährden.

Einschätzungen auf der Makro-Ebene werden zu einem bestimmten Zeitpunkt (z.B. einmal jährlich) veröffentlicht, während die unterstützenden Prüfungsnachweise über einen längeren Zeitraum gesammelt werden und auf den Ergebnissen mehrerer Prüfungen beruhen. Eine Einschätzung auf der Mikro-Ebene beruht auf dem Ergebnis einer einzelnen Prüfung. Dabei müssen die Prüfungsergebnisse beachtet werden. Einschätzungen auf der Mikro-Ebene sind i.d.R. weniger komplex.

Kriterien zur Bewertung von Ergebnissen und der Auswirkung von Umständen, die während einer Prüfung identifiziert wurden, sollten vorhanden sein. Solche Kriterien müssen relevant, verlässlich, neutral, verständlich und vollständig sein. Bei der Festlegung von Kriterien ist es für die Interne Revision wichtig zu bestimmen, ob die Organisation Prinzipien definiert hat, die genau festlegen, was Angemessenheit in Bezug auf Führung und Überwachung sowie Risikomanagement und IKS bedeutet.

Von großer Bedeutung ist die Entwicklung von Methoden zur Bewertung von Prüfungsurteilen schon während der Planungsphase. Dabei kommt es sowohl auf die Wesentlichkeit als auch auf den Auswirkung einer Feststellung an.

Ein negativ formuliertes Prüfungsurteil bedeutet, dass der Prüfer keine Auffälligkeiten bezüglich der Effektivität des IKS, der Angemessenheit des Risikomanagement oder anderen bestimmten Sachverhalten festgestellt hat; dies bedeutet aber nicht, dass keine Auffälligkeiten bestehen können.

Gelegentlich werden Interne Revisoren auch nach einer informellen oder mündlichen Einschätzung gefragt. Auch eine solche Einschätzung sollte nicht subjektiv sein, sondern auf objektiven Nachweisen beruhen. Der Leiter der Internen Revision sollte verschiedene Faktoren beachten, wenn er eine informelle Einschätzung abgibt:

• Angemessenheit der Prüfungshandlungen, um die Einschätzung zu untermauern
• Verschiebung der Abgabe der Einschätzung, bis genügend zusätzliche Nachweise vorhanden sind
• Kriterien für die Einschätzung sowie ein klares Verständnis dafür, was die Organisation als befriedigend ansieht
• Risikoappetit der Organisation
• Zweck, für den die Einschätzung benötigt wird
• Positive oder negative Art der informellen Einschätzung

In Fällen, in denen nicht genügend Nachweise vorhanden sind, um die Einschätzung zu unterstützen, sollte auf eine mündliche/informelle Einschätzung verzichtet werden.

Der Leiter der Internen Revision sollte die Kompetenz, Unabhängigkeit und Objektivität anderer Prüfungsdienstleister beurteilen, soweit deren Prüfungsergebnisse für die eigene Einschätzung verwendet werden sollen. Dieser Prozess ist näher im Praktischen Leitfaden „Reliance by Internal Audit on Other Assurance Providers“ ausgeführt.

Die Abgabe von Einschätzungen kann in einer höheren Verlässlichkeit von Revisionsberichten resultieren. Dies kann jedoch auch zu rechtlichen Konsequenzen führen, wenn jemand auf den Bericht vertraut und eine Kontrolle nach Herausgabe des Berichts versagt. Der Leiter der Internen Revision muss den Leser darauf aufmerksam machen, dass es unmöglich ist, eine absolute Prüfungssicherheit zu garantieren.

Im Anhang des Praktischen Leitfadens werden in Teil A beispielhaft Systeme zur Bewertung von Risiken aufgezeigt. In Teil B des Anhangs werden Beispiele für Bewertungsskalen gegeben, die bei der Abgabe von Einschätzungen genutzt werden können. In Teil C des Anhangs wird ein Beispiel für die Formulierung einer Einschätzung auf Makro-Ebene gezeigt. Im letzten Teil des Anhangs wird auf verwandte IPPF-Anleitungen, wie Standards und Praktische Ratschläge eingegangen.

Für den vollständigen Text des Praktischen Leitfadens zur Formulierung und der Äußerung von Prüfungsurteilen vgl. die Praktischen Leitfäden sowie die Internationalen Standards für die berufliche Praxis der Internen Revision (www.theiia.org oder www.diir.de).

Literatur:

• The Institute of Internal Auditors (IIA): International Professional Practices Framework (IPPF) 2013, Altamonte Springs, Florida, USA
• IPPF – Practice Guide Formulating and Expressing Internal Audit Opinions, April 2009, Altamonte Springs, Florida, USA