Fortentwicklung des deutschen Maßgeblichkeitsprinzips bei der handels- und steuerrechtlichen Ermittlung der Herstellungskosten

• Carl-Christian Freidank
• Patrick Velte

Das deutsche Maßgeblichkeitsprinzip, wonach die Handelsbilanz grds. für die steuerliche Gewinnermittlung bindend ist, wurde durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) wesentlichen Veränderungen unterworfen. Bedingt durch die Aufhebung des umgekehrten Maßgeblichkeitsgrundsatzes, wonach sich fiskalpolitisch motivierte steuerliche Wahlrechte (z.B. die Bildung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung nach R 6.6 EStR oder die Verrechnung von Sonderabschreibungen und erhöhten Absetzungen nach § 7c, d, h, i, k EStG) ehemals bei ihrer Ausübung zwingend in der Handelsbilanz niedergeschlagen haben, müssen steuerliche Wahlrechte nach dem BilMoG nicht mehr in Korrespondenz zur Handelsbilanz ausgeübt werden. Hiermit werden die Handels- und Steuerbilanzpolitik entkoppelt, wodurch frühere Zielkonflikte (z.B. kurzfristige Maximierung des handelsrechtlichen Ergebnisses bei verfolgter Steuerbarwertminimierung) gemindert werden. Beflügelt durch die Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 12.3.2010 und 22.6.2010 hat sich eine h.M. herausgebildet, wonach – entgegen der eigentlichen Intention des handelsrechtlichen Gesetzgebers – die Reichweite der steuerlich autonomen Wahlrechte nicht nur rein fiskalpolitische (GoB-inkonforme), sondern auch gleichlaufende handels- und steuerrechtliche (GoB-konforme) Wahlrechte beinhalten kann. Insofern zeichnet sich eine Aufhebung der formellen Maßgeblichkeit ab, welche die künftige Rechtfertigung des 137-jährigen Maßgeblichkeitsprinzips in Deutschland in Frage stellt. Dies trifft insbesondere für die handels- und steuerrechtliche Ermittlung der Herstellungskosten nach § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB und § 6 Abs. 1 Nrn. 1, 2 EStG als „Eckpfeiler“ der Rechnungslegungspolitik und Prüfung zu. Wenngleich der handelsrechtliche Gesetzgeber mit der verpflichtenden Einbeziehung der Fertigungs- und Materialgemeinkosten sowie des Werteverzehrs des Anlagevermögens eine wesentliche Anhebung der Untergrenze der Herstellungskosten und zugleich Angleichung an die Vorgaben nach R 6.3 EStR herbeiführte, bestehen die Wahlrechte zur Einbeziehung von allgemeinen Verwaltungsgemeinkosten, Aufwendungen für Sozialeinrichtungen des Betriebs, für freiwillige Sozialleistungen , für die betriebliche Altersversorgung und für die Bewertungshilfe der herstellungsbezogenen Fremdkapitalzinsen weiterhin. Mangels Konkretisierung der Komponenten der Herstellungskosten im Steuerrecht wurde vor dem BilMoG regelmäßig das Maßgeblichkeitsprinzip bei der Ausübung der in Rede stehenden Wahlrechte angeführt. Dies wird auch in R 6.3 Abs. 4 EStR bestätigt, wonach die steuerliche (Nicht-)Ausübung der vorstehenden Wahlrechte eine vorherige gleichlaufende Vorgehensweise in der Handelsbilanz erfordert.

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